【内容提要】我国从2012年实施营改增到目前，只剩下建筑业等四个行业尚未实现营改增，但2015年营改增将实现全行业覆盖。覆盖后，建筑工程施工企业将从营业税纳税人转变为增值税纳税人。营改增前，营业税计税依据不扣除成本，即构成工程造价的成本类发票与营业税无关联。但营改增后，增值税征管实行以票控税、以票抵税，如未能取得合法合规的成本类增值税抵扣凭证，则势必导致增值税税负明显上升，从而导致利润减少，在建筑工程施工企业微利的当下，这无疑是雪上加霜，它该如何应对营改增，这正是本文所要探讨的。
本文从三个部分进行阐述，第一部分简要介绍了营改增；第二部分介绍了营改增对建筑工程施工企业的影响；第三部分介绍了建筑工程施工企业的出路。
【关键词】营改增
建筑工程施工企业 困境与出路
一、营改增简述
（一）营业税与增值税区别
1、营业税特点
营业税是价内税，计税依据为各种应税劳务收入的营业额。全额纳税为本质，差额纳税为例外，有重复征税特征。
营业税有四罪：直接按收入纳税；成本（人工、材料、设备）不能抵税；亏损也要纳税；材料、设备属于货物，已纳增值税，再交一道营业税[1]。
营业税征收实行道道征收、全额征税。
建筑业的营业税税率为3％。
2、增值税特点
增值税是价外税，中性税，以增值额为征税对象，增值税为销项税与进项税的差额。差额纳税为本质，全额纳税为例外，无重复征税问题。税务征管机关对增值税的进项抵扣凭证要求很严。
而增值税征收实行环环征收、层层抵扣。
建筑业增值税税率预计为11％。
3、营改增意义
营改增对完善税制、消除重复征税、减轻企业税负、增强企业发展能力、优化产业结构等意义深远。
（二）营改增的进程
2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营改增试点方案。
2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业（又称“1+6”行业）开展营改增破冰试点，拉开营改增大幕。
2012年8月1日起至年底，营改增试点地区扩围至12省市。
2013年8月1日起，营改增范围在全国试点全线推开、行业再扩围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。
2014年1月1日起，营改增行业再次扩围，将铁路运输业、邮政服务业、电信业纳入营改增值试点。
根据中央部署，2015年完成营改增扩围至全行业，房地产业、建筑业、金融业和生活服务等行业将在2015年完成“营改增”。即2015年将是我国“营改增”收官之年，届时，营业税将退出舞台[2]。
二、营改增对建筑工程施工企业的影响
（一）理论丰满：税负未明显增加
早在2011年，财政部和国家税务总局以通知形式下发了财税[2011]110号文件， 110号文件明确规定，试点地区建筑业适用11％增值税税率。此文在建筑业反响强烈，业内普遍认为11％税率太高。笔者则认为，从理论上推算，建筑业适用11％的增值税率具有合理性。
根据国家统计局公布的数据：2013年，全国建筑业总产值159,313亿元，建筑业增加值 40807亿元；2014年建筑业总产值176713亿元，建筑业增加值44725亿元。根据以上数据，推算营改增后增值税的应有税率：
2013年：建筑业实际营业税=159,313×3％=4779亿元
以增加值为基数课征增值税=40807×11％=4489亿元
营改增如保持营业税征税水平，增值税率应=4779/40807=11.7％
2014年：建筑业实际营业税=176713×3％=5301亿元
以增加值为基数课征增值税=44725×11％=4920亿元
营改增后如保持建筑业同等税负，则增值税率应=5301/44725=11.9％
因此，从理论上讲，11％的增值税税率是比较合理的，营改增后，并没有明显增加建筑企业的税负。
（二）现实骨感：税负明显增加
根据2013年中国建设会计学会对66家建筑工程施工企业的调研报告显示，如果将施工企业的征税率由营业税税率3％直接改为增值税税率11％，则66家建筑工程施工企业中，有8家在2011年应缴纳增值税会减少，占比12％；有58家应缴纳增值税会增加，占88％。另外，有24家年总营业额为1194.64亿元，按3％的税率应缴纳营业税35.84亿元，营改增后销项税额118.39亿元，应缴纳增值税69.67亿元，实际税负为5.83％，比营改增前增加税负高达94.4％[3]。
（三）营改增对建筑工程施工企业的影响
如前所述，营改增前，营业税计税依据为各种应税劳务收入的营业额，计税依据不扣除成本，因此建筑工程施工企业对构成工程造价的成本类发票凭证要求不严。营改增后，增值税实行抵扣制度，对建筑工程施工企业而言，能产生增值税进项税的项目主要来源于直接费用部分，而直接费用主要来自材料费、人工费、施工机械项目，但是，直接费用项目能真正达到进项税抵扣效果的却很难。正如2011年据实调研测算表明，建筑业能够获取增值税专用发票的进项业务发生额不足总产值的50％，税改形势的确很严峻[4]。
另外，营改增还将对建筑工程企业的业务模式如转包、分包、挂靠、混业经营，及对建筑集团企业的管理模式产生重大影响。
1、对工程造价直接费用项目影响
（1）外购人工费的进项税额不足导致税负上升
建筑工程施工企业属于劳动密集型行业，人工费用占工程总造价的比例相对较高。据测算，建筑工程施工企业人工费占工程总造价的20％～30％。而现行建筑工程施工企业的通常作法是将劳务分包给建筑劳务公司及零散的农民工。建筑劳务公司作为建筑业的一部分，为施工企业提供专业的建筑劳务，取得劳务收入按11％计征增值税销项税，但可抵扣进项税额很少，与原3％营业税率相比，增加了8％的税负。建筑劳务公司作为微利企业，营改增后，税负明显加重，劳务公司势必将税负转嫁到建筑工程施工企业，导致建筑工程施工企业税负增大。另外，农民工提供零星劳务产生的人工费，无法提供增值税专用发票，导致建筑工程施工企业无法取得增值税抵扣凭证，也使建筑工程施工企业实际税负增大。
（2）外购地材的进项税额不足导致税负上升
地材系指砖瓦、土方、水泥、砂石类建筑材料，地材在工程造价成本所占比例较大。
1）建筑工程施工的地材多为就地取材，为节约成本，供应商往往是小规模纳税人或无证经营户，他们一般不提供或无法提供增值税专用发票，导致建筑工程施工企业无法取得增值税抵扣凭证，造成实际税负偏高。即使供应商申请税务机关代开增值税专用发票，增值税征收率也只有3％，与建筑企业增值税税率11％相比，存在8％的税差，纳税成本增加8％。
2）如建筑工程施工企业从一般纳税人处采购其自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石；自行采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）；自来水；商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）等，一般纳税人可选择按照17％的增值税税率或按照3％征收率，但对于一般纳税人而言，由于其本身进项税少，故肯定选择3％的征收率开具增值税专用发票，因此，建筑工程施工企业可抵扣的进项税率只有3％，而建筑业增值税税率为11％，施工企业必将增加8％的纳税成本。
（3）甲供材和包工包料
1）甲供材方式
为确保工程质量，建设单位（甲方）一般对施工用的大宗材料比如钢筋、商品砼、管材以及水泥等由其直接购买，相应发票由供应商开具给甲方，建筑工程施工企业只取得相应数额的结算单，这就是甲供材方式。
甲供材方式下由甲方自行采购材料、物质和动力，相应的增值税专用发票开具给甲方，建筑工程施工公司不能抵扣这部分材料的进项税额，导致税负大幅度上升。
2）包工包料方式
包工包料系指建筑工程施工公司在提供建筑劳务的同时，一并提供建筑所需的建筑材料。与甲供材相比，包工包料方式下建筑工程施工企业的税负较低。
（4）租赁业的小规模纳税人化导致税负上升
建筑行业广泛采取租赁方式租赁大型机械设备如塔吊、挖掘机、工器具、仪表设备等。2013年，动产租赁业已经“营改增”，增值税税率为17％。但由于租赁业在营改增前属于营业税的征税范围，租赁业很少有增值税进项税，故税负很高。因此，目前租赁业一般采取小规模纳税人或个体户方式，只缴纳3％的增值税，导致施工企业可抵扣的进项税额只有3％（当然还应由小规模纳税人或个体户申请税务局申请代开增值税专用发票），而建筑业增值税税率11％，施工企业必将增加8％的纳税成本。
2、对业务模式的影响
（1）工程转包、分包、资质挂靠
非法转包、违法分包、资质挂靠这三种行为都是法律明令禁止的，但实务中屡禁不止，特别是违法分包、资质挂靠，这主要由于利益驱使、取证难原因使然。但营改增后，这些行为容易取证，同时税务风险很大，现举违法分包为例（非法转包、资质挂靠同理）：
在违法分包关系中，作为承包方的建筑工程施工企业收取管理费，不实际施工，故无法取得可供抵扣的在工程造价占比较大的建筑材料增值税专用发票，因此税务机关容易认定建筑工程施工企业未提供真实的建筑施工服务，属于虚开增值税专用发票行为[5]。
虚开增值税专用发票的，建筑工程施工企业未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税。同时税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，按照《税收征收管理法》及《发票管理办法》的有关规定给予税务处罚[6]。另外，虚开增值税专用发票的，虚开的税款数额在1万元以上即构成虚开增值税专用发票罪。因此建筑工程施工企业不敢实施违法分包行为，此为其一。
对于增值税专用发票受票方（建设方）而言，其从建筑工程施工企业取得的增值税专用发票，需符合发票流、资金流、服务流一致[8]，才能够作为增值税抵扣凭证。但在违法分包关系中，发票流：增值税专用发票由承包方向建设方开具，分包方向承包方开具；资金流：建设方向承包方付款，承包方扣除管理费后向分包方付款；服务流：分包方实际承担建筑施工服务。由于建筑施工服务由分包方提供，而不是承包方提供，导致服务流与资金流、发票流不一致，其取得的增值税专用发票不能申报抵扣进项税[7][8][9]。如果建设方明知建筑施工服务由分包人提供，则构成恶意接受虚开的增值税专用发票，则进项税额不能抵扣，如已抵扣，税务追缴已抵扣的进项税，并处税务行政处罚和加收滞纳金；如果建设方属于善意取得，其取得虚开的增值税专用发票，也不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，但无需承担税务行政处罚和加收滞纳的责任。因此，无论恶意还是善意，对建设方而言，进项税额不能抵扣，其直接后果，建设方承担巨额税负。因此，营改增后，建设企业势必增大监督力度，严防前三种行为的发生，此为其二。
因此，笔者认为，营改增后，非法转包、违法分包、资质挂靠现象将得到有效遏制。
（2）混业经营
营改增前，纳税人提供营业税应税劳务又涉及增值税的货物销售，构成营业税的混合销售行为，对货物销售行为，根据货物是否自产，规定了不同的征税方式。如果销售自产货物的，应当分别核算应税劳务营业额和货物的销售额，分别缴纳营业税和增值税；否则，建筑工程施工企业的混合销售行为应全部缴纳营业税。
“营改增”后，提供建筑物劳务（应税服务）同时销售货物（不再区分是否自产）的，构成增值税的混业经营，即经营兼有同税种但不同税率或征收率的业务。混业经营下，未分别核算适用不同税率或征收率的销售额的，从高适用税率。营业税的混合销售行为，建筑劳务与销售货物（自产除外）无需分别核算，一并按营业税税率3％缴税，但增值税的混业经营，提供建筑劳务按11％征收，而销售货物应按17％征收，未分别核算的一并按17％征收。
另外，营改增后，增值税税率体系包括17％、13％、11％、6％四档增值税税率和3％征收率。建筑工程施工企业提供不同增值税税率和征收率的劳务也属于混业经营，未分别核算的，从而适用税率。
因此建筑工程施工企业混业经营未分开核算的，税负将上升。
3、对集团管理模式的影响
（1）集团资质招投标
在国内，建筑工程施工企业集团对现有的项目管理模式大部分采用施工企业集团的资质进行招投标，中标后由其下属成员企业参与施工，这样就造成与建设单位的总包合同签约方是建筑工程施工企业集团，而现场施工时的劳务、材料采购及机械租赁等合同的签约方却是施工企业集团的下属成员企业，这样就造成了三流不一致[11]：不符合增值税抵扣要求，进项税不得抵扣，导致建筑工程施工企业税负上升。
（2）集团企业物资集中采购
建筑材料占工程总成本的比重较大，大约50％以上，因此降低建筑材料的采购成本是提高企业经济效益的有效途径，而集团企业物资集中采购模式则是降低采购成本的有效办法。集中采购模式系指集团企业根据集团企业成员的采购需求整合成统一的采购计划，由集团企业向供应商采购的管理模式。集采模式下，供应商向集团公司开具增值税专用发票，因此集团企业成员无法取得采购物资的增值税发票，导致其税负明显上升。
三、建筑工程施工企业的出路
（一）观念改变
增值税以票控税、以票抵税的特点决定企业对发票（特别是进项税发票）的管理能力将成为“营改增”后建筑工程施工企业的核心竞争力之一，发票统筹能力将直接影响企业税务、现金流及利润[10]。
增值税专用发票作为增值税扣税凭证抵扣进项税额应当满足：取得增值税专用发票；该增值税发票能作为增值税抵扣凭证。因此营改增后，建筑工程施工企业应当牢固树立以下观念：有业务需索专票，专票需能抵扣：合同、货物（服务）、发票、收付款一致。
（二）供应商选择
进项税的高低直接影响建筑工程施工企业应纳税额，营改增后能否开具增值税发票作为建筑工程施工企业对供应商（建筑材料供应商、建筑劳务供应商、建筑设备供应商）选择的一项重要依据。因此，在供应商选择中，应当优先选择一般纳税人，其次是小规模纳税人，选择小规模纳税人的，应当要求小规模纳税人申请税务机关代开增值税专用发票。
（三）甲供材还是包工包料
营改增后，甲供材方式导致建筑工程施工企业进项税严重不足，因此建筑工程施工企业应优先选择采取包工包料的方式。
如果采取甲供材方式，建筑工程施工企业应当对建筑材料分类管理，比如有些建筑材料很难拿到增值税抵扣凭证，特别是向个体户、农民工采购砂子、土、石料等材料。另外，同为建筑材料，但增值税率或征收率都不同，导致购买材料产生的进项税额差别很大，比如购买1000万（不含税）的钢筋或1000万（不含税）的商品砼，购买钢筋产生的进项税为：1000×17％=170万，但是购买商品砼（按简易办法征收）产生的进项为：1000×3％=30万，差距甚远。换言之，不同建筑材料的进项税不同，而建筑业的增值税率为11％，因此，如购买的建筑材料的增值税率为17％，则产生更多进项税，建筑工程施工企业将获得6％的税差利益。对不同建筑材料根据增值税率或征收率分类管理后，建筑工程施工企业在跟建设方谈判时可以趋利避害，获得税负的均衡。
（四）建筑工程分包
如前所述，工程分包导致服务流、发票流、资金流不一致，导致税收风险，但是风险在一定条件下可以避免。营改增后，建筑工程如需分包的，应当改变营改增前通行的协议签订方式：建设方与承包签订承包协议，承包方与分包方签订分包协议，而应由建设方、承包方、分包方签订三方协议，从而符合增值税抵扣需要满足三流一致规则。
（五）混业经营独立核算
从事多种经营的建筑工程施工企业应当对现有的经营业务进行分类，对适用不同税率、征收率的业务进行分别核算。比如大型建筑工程施工企业提供建筑劳务又销售自产货物如水泥预制件，同时其内设设计部门，对外承接设计业务，则应当分别核算。如未分别核算的，销售自产货物的增值税税率为17％，建筑设计属于文化创意服务，增值税税率为6％，而建筑业增值税率为11％，最终导致从高适用17％税率，税负上升。
（六）物资集中采购
施工集团企业现有的物资集中采购模式会导致其成员企业无法取得增值税扣税凭证抵扣进项税额，因此，需要对现有的物资集中采购模式进行调整，新的物资集中采购模式由集团企业统一与供应商进行谈判，谈判成功后，由施工企业集团和成员企业分别与供货商签订合同，从而成员企业能取得的增值税进项税票抵扣进项税。
【结束语】营改增作为国家宏观战略的重大举措，对完善我国税制、避免重复计税、减轻企业税负、转变经济发展方式和调整经济结构意义深远。但营改增初期必将对利润微薄的建筑工程施工企业产生重大影响，为了顺利度过营改增过渡期，减少阵痛期，真正享受增值税带来的减负效果，建筑工程施工企业应当转变观念，积极应对，以使这一政策惠及企业自身，从而实现企业的软着陆，实现企业的健康持续发展。
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